|
В. Я. Савченко
Аудит
Навчальний посібник
Київ
КНЕУ
2005
|
Важливою складовою аудиторської перевірки фінансово-господарського стану підприємства є аудит грошових коштів, який проводиться за такими напрямками: аудит касових операцій; аудит операцій на поточному рахунку, аудит операцій на валютному та інших рахунках у банках. Досліджуючи ці напрямки, можна зробити висновок про доцільність та ефективність використання грошових коштів клієнтом. У процесі аудиту операцій з грошовими коштами необхідно розв'язати такі основні завдання: - ознайомитися з умовами зберігання готівки та інших грошових документів у касі; - вивчити фактичний порядок документального оформлення операцій з надходження і вибуття грошових коштів, ведення касової книги та книги реєстрації грошових документів, обліку касових операцій; - установити законність і достовірність операцій з надходження і списання коштів з банківських рахунків та правильність їх відображення. Освоєння методики аудиту касових операцій є важливим, виходячи з таких причин: грошові кошти є найбільш ліквідними і такими, що швидко реалізуються активами клієнта, вони мають масовий і поширений характер, рух готівки відбувається через касові операції, тому під час аудиту вони досліджуються суцільним методом. Особлива увага приділяється питанню забезпечення збереження грошей і дотримання касової дисципліни. У процесі аудиторської перевірки необхідно керуватись такими нормативними документами: - Положенням "Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженим Постановою Правління НБУ № 72 від 19.02.2001 р. - Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. - Наказом Мінфіну України №291 "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та інструкції про його застосування" від 30 листопада 1999 р. - Інструкцією № 3 "Про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті", затвердженій постановою правління НБУ № 121 від 27 травня 1996 р. зі змінами і доповненнями) та ін. Основними джерелами інформації перевірки касових операцій є первинні документи: - прибуткові й видаткові касові ордери; - квитанції на внесок готівки до банку або на оплату послуг інших організацій; - розрахунково-платіжні (платіжні) відомості на виплату, заробітної плати відпускних, матеріальної допомоги, стипендій та інших виплат; трудові угоди на виконання й оплату певних робіт; акти інвентаризації готівки в касі; договір про матеріальну відповідальність; касова книга; звіти касира; журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів; облікові регістри (відомості, журнали, машинограми) за рахунками "Каса", "Рахунки в банках", "Інші грошові кошти"; - Головна книга. До джерел також слід віднести такі звітні документи: - баланс підприємства (форма № 1); - звіт про рух грошових коштів (форма № 3); - книга обліку касових видатків та ін. Починаючи дослідження операцій з грошовими коштами, аудитору доцільно отримати якомога повнішу інформацію про внутрішній контроль на даній ділянці обліку. З'ясувати, як на підприємстві дотримуються касової дисципліни, наскільки жорстко контролюються операції з готівкою, у тому числі з валютою, наскільки чітко забезпечується санкціонування різних платежів з поточного та інших рахунків підприємства (можна шляхом фактичної перевірки). Важливим способом отримання даних є тестування за раніше підготовленими питаннями, зокрема, це можуть бути такі питання: -чи укладена угода про матеріальну відповідальність касира; -чи створені умови, що забезпечують збереження грошових коштів; -чи повністю заповнюються реквізити в касових документах; -чи проводяться раптові перевірки каси; -як дотримуються встановленого ліміту каси; -чи перевіряється відповідність проведених банківських операцій угодам та ін. За результатами тестування встановлюється фактичне ставлення адміністрації до організації обліку і забезпечення збереження і цільового використання грошових коштів на підприємстві. Відповідно, аудитор визначає для себе об'єкти підвищеної уваги під час планування контрольних процедур, послідовність етапів проведення аудиту, конкретні джерела отримання даних, уточнює аудиторський ризик. Аудитор перевіряє облік грошових коштів за узгодженою програмою. Наявність грошей, цінних паперів, грошових документів, оплачених санаторно-туристичними путівками, поштовими марками, бланків суворої звітності визначаються під час інвентаризації і оформлюється висновок про перевірку каси такого змісту: Висновок про перевірку каси м. Київ 20 січня 2002 р. Мною, аудитором С. С. Савчуком здійснена перевірка каси спільного підприємства. Інвентаризація проведена за участі касира П. П. Саєнко та головного бухгалтера В. В. Кравченко. - Установлено грн 1. Наявність грошей 6000 2. Залишок готівкових грошей на 20.01.2002 р. відповідно 30000 до звіту касира 3. Надійшло грошей у касу за прибутковим касовим документом № 13-18 за 20.01.2002 р. 4. Видано з каси за вибутковим касовим ордером № 140-150 за 20.01.2002р. 5. Залишок грошей на момент перевірки за даними обліку (рядки 2+3-4) 6. Результат: нестача (рядки 5 - 1) або надлишок 4000 7. Останні номери прибуткових та видаткових касових документів і відповідні суми 20 січня 2002 р. Аудитор С. С. Савчук Після здійснення інвентаризації каси аудитори розпочинають виконання інших процедур. Аудит касових операцій повинен проводитись згідно з розробленою програмою за такими напрямами: -перевірка правильності документального оформлення операцій по касі; -оцінка повноти і своєчасності оприбуткування грошових коштів; -аналіз правильності списання грошових коштів на витрати; - перевірка дотримання касової дисципліни; -перевірка правильності відображення касових операцій в обліку. Розпочинаючи перевірку касових операцій, аудитор виявляє правильність їх документального оформлення (повнота заповнення реквізитів прибуткових і видаткових документів; обов'язкова реєстрація прибуткових і видаткових ордерів, платіжних відомостей та ін., наявність підписів відповідальних осіб і отримувачів грошових коштів, відсутність виправлень, підчисток тощо). Для цього вивчаються звіти касира з первинними документами і касова книга. Остання має бути пронумерована, прошнурована, опечатана печаткою і вестись в одному екземплярі. Додаткові касові книги дозволяється вести на підприємствах, які мають каси в підрозділах, територіальне віддалених від адміністративного приміщення, а також у разі здійснення операцій з готівковою валютою (по кожній валюті окремо). Записи в касовій книзі мають бути ідентичними записам у звіті касира і підтверджуватися первинними документами. Якщо на підприємстві облік касових операцій комп'ютеризований, то допускається ведення касового щоденника, листи якого роздруковуються на принтері в двох примірниках (перший примірник періодично зброшуровується у вигляді книги, другий - є звітом касира). У цьому разі аудитор повинен впевнитися (самостійно чи з допомогою експерта) в захищеності програми від несанкціонованого доступу касира та інших осіб з метою зміни нумерації документів (програма повинна генерувати наступний номер прибуткових і видаткових документів автоматично під час їх підготовки і друкування бланка). Під час аудиту касових операцій використовуються такі форми первинних документів: "Прибутковий касовий ордер", "Видатковий касовий ордер", "Журнал реєстрації прибуткових і видаткових ордерів", документи без ордерного оформлення оприбуткування і видачі грошей, "Касова книга", облікові регістри до рахунку "Каса", журнали, баланси за відповідні дати, виписки банків, матеріали внутрішнього аудиту, висновки різних експертів, відомості грошових коштів та ін. Каси підприємств приймають готівку за прибутковими касовими ордерами, що підписані бухгалтером та касиром. Ця операція завіряється печаткою чи штампом касира або відбитком касового апарата. Готівка з каси підприємства видається за видатковими касовими ордерами і належно оформленими такими документами: платіжними відомостями, заявками на видачу грошей, рахунками з проставленими на цих документах штампами з реквізитами видаткового касового ордера. Ці документи на видачу грошей мають бути підписані керівником, головним бухгалтером і касиром чи уповноваженими ними особами. Прибуткові касові ордери і квитанції до них, а також видаткові касові ордери мають бути заповнені чітко. У цих документах не повинно бути ніяких підчисток чи виправлень. Прибуткові і видаткові касові ордери до передавання в касу реєструються в спеціальному журналі. Усі надходження і видача грошей ураховуються в касовій книзі, записи в яку здійснює касир відразу після отримання чи видачі грошей за кожним ордером. Наприкінці робочого дня касир підводить підсумки операцій за день, виводить залишки грошей у касі на наступне число і передає в бухгалтерію звіт касира, який складається щоденно. Бухгалтерські документи можуть вивчатись як у хронологічній послідовності, так і за групами якісно однорідних господарських операцій. Хронологічну перевірку документів може здійснювати тільки аудитор, що має досвід, оскільки при цьому необхідно досліджувати різні касові, товарні, розрахункові операції, посилаючись на численні законоположення і нормативні документи. Легше вивчати документи за групами однорідних операцій. Аудитори використовують різні методи фактичного і документального контролю. Вибір методів та техніка проведення аудиту залежить від таких чинників: - особливості роботи підприємства; - форма ведення бухгалтерського обліку; - фінансовий стан підприємства; - програма аудиту; - обсяг документообороту та ін. Прикладом методів аудиту можуть бути: зустрічна перевірка, взаємне звіряння внутрішніх документів підприємства і контрольні порівняння та ін. Перевіривши правильність документального оформлення касових операцій, аудитор установлює законність здійснення касових операцій, відповідність їх Положенню "Про ведення касових операцій у національній валюті України", затвердженого Постановою Правління НБУ № 72 від 19.02.2001 р. Під час перевірки касових операцій особливу увагу звертають на виявлення повноти, своєчасності і правильності оприбуткування готівки (надходжень з банку, повернення підзвітних сум, виручки, внесків орендної плати та інших позареалізаційних доходів). Аудитор повинен запросити довідку про видані чекові книжки. Надходження з банку перевіряються за допомогою звіряння ідентичних сум, записаних у корінцях чеків, виписках банку і прибуткових касових ордерах. Надходження виручки вивчається через звіряння сум у прибутково-касовому ордері (ПКО), накладних і рахунках-фактурах, стрічках касового апарата та ін. Повернення невикористаних авансів аналізується по ПКО. Позареалізаційні доходи повинні підтверджуватись відповідними угодами, актами, довідками. Перевіряючи витрачання готівки з каси, аудитор повинен звернути увагу на юридичну обґрунтованість видачі грошей (наявність наказів на преміювання співробітників, надання матеріальної допомоги, відрядження, видачу коштів на представницькі витрати, довіреностей від сторонніх організацій виконавчих листів та ін.). Установлюється також цільове використання коштів, отриманих з банку за чеком (на зарплату, на виплату різних допомог та ін.), дотримання ліміту каси. Для перевірки правильності використання готівки, дотримання граничних розмірів витрат доцільно скласти допоміжну таблицю. Одночасно слід перевірити обґрунтованість виділення ПДВ у прибуткових і видаткових касових документах, відображення їх в обліку. Вивчається також дотримання ліміту розрахунків готівкою між юридичними особами. Установлюються факти оплати співробітникам здійснених господарських витрат без оформлення авансових звітів, повторної оплати за раніше оформленими документами, виплат "підставним особам", присвоєння грошових сум за підробленими документами та ін. На завершення досліджується правильність указаної в облікових регістрах за рахунком 30 "Каса" кореспонденції рахунків, підрахунку оборотів і залишків. Для цього звіряються дані касової книги, звіту касира й облікового регістра за відповідний місяць, період по датах. Виявлені розходження між показниками, що порівнюються, означають наявність помилок, які можуть бути як ненавмисними, викликаними неуважністю бухгалтера під час підрахунку, так і навмисними. Останні вимагають отримання письмових пояснень й оперативного інформування керівника підприємства. У будь-якому разі виявлені аудитором помилки і недостовірні дані обов'язково реєструються в його робочих документах. Типові помилки: -відсутність первинних касових документів чи оформлення їх з порушенням установлених вимог; -виплати підзвітним особам на підставі виправдовувальних документів, що підтверджують витрати, без оформлення авансових звітів; -недотримання ліміту розрахунків готівкою між юридичними особами; - проведення розрахунків з населенням без застосування контрольно-касових машин; -некоректне відображення касових операцій в облікових регістрах; -арифметичні помилки під час підрахунку оборотів. Практика підтверджує можливість різних випадків порушень, зокрема: виплата грошей за фіктивними рахунками та документами, взятими з архіву минулих періодів і використаних повторно; підроблення підписів отримувачів; зміна тексту документів; включення до розрахунково-платіжних документів підставних осіб; завищення сум розрахунково-платіжних відомостей на виплату заробітної плати, відпускних премій; неоприбуткування грошей, отриманих касиром за чеками в банку; списання сум у більших розмірах, ніж потрібно за документами; повторне списання коштів за одним документом, неправильний підрахунок за касовими документами і звітами, привласнення депонованої заробітної плати. Для поліпшення роботи, викриття можливих випадків порушень за даними первинної бухгалтерської документації та забезпечення повноти вивчення касових операцій доцільно застосовувати спеціальну відомість аудитора щодо контролю зберігання готівки. Підписи Документ як предмет аудиту є засобом обґрунтованості бухгалтерських записів і підтвердження достовірності здійснених фінансово-господарських операцій. Для того щоб виявити використання фіктивних рахунків чи довідок на виконання роботи в минулих роках, взятих з архіву і доданих до звіту касира, аудитор має ретельно проаналізувати витрати, зосередивши увагу на статтях, в яких є значне збільшення порівняно з завданням. Відомо, що найчастіше з архіву беруть документи на оплату різних робіт, пов'язаних з навантаженням і розвантаженням матеріальних цінностей, поточним ремонтом, будівництвом тощо. У сумнівних випадках слід перевірити, чи виконувались ці роботи, а також ідентифікувати особисті підписи осіб, які одержували гроші, керівників та дати здійснення операцій. Документи минулих років, взяті з архіву, відрізняються як за зовнішнім виглядом (пом'яті, проколоті, обрізані, підклеєні, виконані на папері іншого кольору), так і за формою. Необхідно ретельно вивчити касові операції з видачі сум, які списують на виробничі та інші рахунки без наступного подання звітів про використання цих сум. Важливим елементом аудиту касових операцій є перевірка правильності відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку. Доцільно викриті порушення внаслідок неправильно оформлених документів відобразити у відомості аудитора. Вивчається правильність рознесення господарських операцій зі звіту касира в журналі або відомості за відповідними кореспондентськими рахунками, дотримуючись затвердженого плану рахунків бухгалтерського обліку та інструкції про його застосування. Результати такої перевірки доцільно оформляти відповідними таблицями, які додаються до матеріалів аудиту, однак аудитор сам вирішує, у який спосіб йому оформляти результати аудиту. Під час аудиту на підприємстві слід звернути увагу на законність здійснення операцій з надходження і вибуття грошових документів за рахунком "Інші кошти", на якому ведеться узагальнена інформація про наявність та рух грошових документів у національній та іноземній валютах (поштових марок, марок гербового збору, сплачених проїзних документів, сплачених путівок до санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку тощо) та про кошти в дорозі. Необхідно провести перевірку на правильність кореспондуючих рахунків за дебетом цього рахунку - з кредитом рахунків довгострокова дебіторська заборгованість, каса, рахунки в банках, розрахунки з різними дебіторами, довгострокові позики, короткострокові позики, розрахунки за іншими операціями та за кредитом цього рахунку з дебетом рахунків - капітальні інвестиції, розрахунки з різними дебіторами, надзвичайні витрати, розрахунки з оплати праці тощо. Під час аудиту касових операцій доцільно застосовувати нормативний методичний прийом перевірки на відповідність здійснених грошових операцій чинному нормативно-правовому акту Національного банку України. Крім цього, залежно від здійснених господарських операцій та напрямків аудиту згідно з договором із замовником застосовується низка інших способів і методичних прийомів, зокрема порівняння, арифметичні підрахунки, зустрічні перевірки та ін. 3 прийняттям нових стандартів бухгалтерського обліку підприємства України мають складати звіт про рух грошових коштів, який до цього успішно використовувався в міжнародній практиці. Так, звіт про грошові кошти містить інформацію про надходження і вибуття грошових коштів у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства. У цьому звіті є інформація не лише про самі грошові кошти, а й про їх еквіваленти (високоліквідні короткострокові інвестиції, які легко перетворюються в наявні гроші). Для складання звіту про грошові кошти необхідна така інформація: - баланс за звітний і попередній рік; - звіт про прибутки і збитки за поточний рік; - додаткова інформація (з Головної книги) про деякі операції, що включають виплату і надходження грошових коштів. Міжнародні стандарти визначають мету складання звіту про рух грошових коштів і необхідність його включення у звітність компанії. Україна, розробляючи цю форму звітності, взяла за основу логічний звіт, який використовується в більшості країн Заходу, і сьогодні українським підприємствам дозволяється використовувати як прямий; так і непрямий методи для розрахунку грошових коштів від операційної діяльності. Отже, аудитору, проводячи перевірку стану грошових коштів, необхідно врахувати вказані нововведення, з тим щоб мати змогу ефективно, уникаючи упущень та помилок, проаналізувати грошові операції підприємства за звітний період. Ще одним нововведенням, яке може викликати відповідні труднощі під час аудиторської перевірки грошових коштів, є зміна методики обліку валютних коштів підприємства. Так, відповідно до нового плану рахунків, у бухгалтерському обліку не існує окремого рахунку "Валютний рахунок". Замість колишнього рахунку 52 "Валютний рахунок" підприємства обліковують свою валюту на субрахунках рахунку 31 "Рахунки в банках". Зокрема, Цей рахунок має таку структуру: - 311 "Поточні рахунки в національній валюті"; - 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті"; - 313 "Інші рахунки в банку в національній валюті"; - 314 "Інші рахунки в банку в іноземній валюті". Сьогодні важко стверджувати, наскільки позитивною є така зміна. З одного боку, зменшиться обсяг документообороту, облік грошових коштів буде більш наближеним до міжнародного досвіду, з іншого - виникне багато труднощів та плутанини, незручностей з відображенням в обліку таких операцій, як перерахунок валюти на обов'язковий продаж, постійне переведення валюти в гривневий еквівалент, у зв'язку з нестабільністю національної грошової одиниці. Також може ускладнитися процес складання деяких форм звітності. Таким чином, на даному етапі розвитку бухгалтерського обліку відбуваються постійні зміни та нововведення у сфері організації бухгалтерського обліку та ведення звітності, яка стосується безпосередньо грошових коштів. Аудитору необхідно постійно стежити за цими змінами, щоб уникати помилок у своїй роботі, а також давати професійні рекомендації стосовно організації обліку грошових коштів. |